Договоры о передаче имущества в собственность или пользование. Договоры о передаче имущества в собственность или пользование

Договоры о передаче имущества в собственность или пользование

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с ЗАО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа, разработана совместно с ЗАО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

За бюджетным учреждением (школа) на праве оперативного управления закреплено здание. Часть этого здания передана по договору безвозмездного пользования другому государственному бюджетному учреждению (детский сад) того же уровня собственности. Правомерна ли данная ситуация, или часть здания может передаваться от одного бюджетного учреждения второму только на праве оперативного управления?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Передача бюджетным учреждением части помещений в безвозмездное пользование другому бюджетному учреждению не противоречит закону.

Обоснование вывода:
Учредитель является собственником имущества созданного им учреждения. На имущество, закрепленное собственником за учреждением и приобретенное учреждением по иным основаниям, оно приобретает право оперативного управления в соответствии с ГК РФ (п. 1 ст. 123.21 ГК РФ).
Учреждение, за которым имущество закреплено на праве оперативного управления, владеет, пользуется этим имуществом в пределах, установленных законом, в соответствии с целями своей деятельности, назначением этого имущества и, если иное не установлено законом, распоряжается этим имуществом с согласия собственника. Последний вправе изъять излишнее, неиспользуемое или используемое не по назначению имущество, закрепленное им за учреждением либо приобретенное учреждением за счет средств, выделенных ему собственником на приобретение этого имущества. Таким имуществом собственник этого имущества вправе распорядиться по своему усмотрению (п.п. 1, 2 ст. 296 ГК РФ). Согласно п. 3 ст. 298 ГК РФ бюджетное учреждение без согласия собственника не вправе распоряжаться недвижимым имуществом. Остальным имуществом, находящимся у него на праве оперативного управления, бюджетное учреждение вправе распоряжаться самостоятельно, если иное не установлено законом.
Таким образом, учреждение, в оперативном управлении которого находится здание, вправе распоряжаться расположенными в нем помещениями (в том числе путем передачи их в безвозмездное пользование), но исключительно с согласия собственника. Законодательство не содержит запрета на передачу помещений в здании, принадлежащем бюджетному учреждению на праве оперативного управления, другому бюджетному учреждению (в том числе учрежденного тем же публично-правовым образованием) в безвозмездное пользование. В оперативное же управление другому учреждению (в описанной ситуации — детскому саду) такие помещения могут быть переданы собственником лишь при условии предварительного изъятия их из оперативного управления школы (смотрите в связи с этим п. 41 постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 01.07.1996 N 6/8).
В заключение напомним, что по общему правилу, предусмотренному положениями ч. 1 и п. 3 ч. 3 ст. 17.1 Федерального закона от 26.07.2006 N 135-ФЗ «О защите конкуренции» (далее — Закон N 135-ФЗ) договоры аренды и безвозмездного пользования муниципальным имуществом, которое принадлежит на праве оперативного управления муниципальным бюджетным учреждениям, заключаются по итогам проведения конкурсов или аукционов. Однако к исключениям из этого правила отнесена передача имущества в аренду или безвозмездное пользование муниципальным учреждениям (п. 3 ч. 1 ст. 17.1 Закона N 135-ФЗ). Поэтому в рассматриваемой ситуации учреждение вправе передать указанное в вопросе имущество в безвозмездное пользование другому учреждению с согласия собственника без проведения торгов.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
— Вопрос: Бюджетное учреждение хочет передать в аренду помещения (часть здания), находящиеся у него в оперативном управлении. Неизвестны общая площадь помещений, планируемых к передаче в аренду, а также общая площадь здания, в котором они находятся. Арендатором, предположительно, будет лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность (коммерческая организация или ИП). Будет ли являться передача помещений в аренду основанием для изъятия имущества собственником как излишнего и неиспользуемого? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2017 г.);
— Энциклопедия решений. Учет при безвозмездном пользовании по стандарту «Аренда» у ссудодателя (для госсектора);
— Энциклопедия решений. Передача имущества в безвозмездное пользование (для госсектора).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Александров Алексей

Ответ прошел контроль качества

21 марта 2019 г.

© ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС», 2019. Система ГАРАНТ выпускается с 1990 года. Компания «Гарант» и ее партнеры являются участниками Российской ассоциации правовой информации ГАРАНТ.

Все права на материалы сайта ГАРАНТ.РУ принадлежат ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». Полное или частичное воспроизведение материалов возможно только по письменному разрешению правообладателя. Правила использования портала.

Портал ГАРАНТ.РУ зарегистрирован в качестве сетевого издания Федеральной службой по надзору в сфере связи,
информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзором), Эл № ФС77-58365 от 18 июня 2014 года.

ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС», 119234, г. Москва, ул. Ленинские горы, д. 1, стр. 77, [email protected]

8-800-200-88-88
(бесплатный междугородный звонок)

Редакция: +7 (495) 647-62-38 (доб. 3145), [email protected]

Отдел рекламы: +7 (495) 647-62-38 (доб. 3161), [email protected] Реклама на портале. Медиакит

Если вы заметили опечатку в тексте,
выделите ее и нажмите Ctrl+Enter

Заключаем договор ссуды и оцениваем налоговые риски

Как показывает практика, организации достаточно часто для оформления арендных отношений прибегают к договору ссуды. Такая сделка заключается, если стороны договорились о безвозмездном использовании имущества. Давайте посмотрим, какие нюансы необходимо учесть при заключении договора ссуды и к каким налоговым последствиям должны быть готовы ссудодатели и ссудополучатели.

Начнем с рассмотрения вопросов, связанных с положениями гражданского законодательства в части безвозмездного пользования имуществом. Они касаются некоторых ограничений на заключение договора ссуды, а также случаев его государственной регистрации.

Ограничения на заключение договора

Есть три важных момента, про которые нужно помнить при заключении договора ссуды.

Во-первых, нужно учитывать, что по договору ссуды можно передавать только непотребляемые вещи, то есть такие, которые в процессе использования сохраняют свои свойства. Ведь в обязанности ссудополучателя согласно п. 1 ст. 689 ГК РФ входит возврат именно той вещи, которая была получена (а не такой же). Поэтому по договору ссуды нельзя передавать материалы, энергию всех видов, горюче-смазочные материалы и прочие потребляемые вещи, вернуть которые после их использования получающей стороной будет уже невозможно.

Кроме того, из обязанности ссудополучателя вернуть ту же самую вещь вытекает и запрет на передачу в безвозмездное пользование объектов, не имеющих индивидуальных признаков, то есть таких, которые позволяют точно установить, какое именно имущество передано по договору (п. 2 ст. 689, п. 3 ст. 607 ГК РФ). Поэтому по договору ссуды нельзя передавать обезличенные вещи, например, партию какого-нибудь товара.

Во-вторых, правом заключать договор ссуды и передавать вещь в безвозмездное пользование обладает ее собственник. Если же планируется передать в безвозмездное пользование вещь, которая арендуется либо получена также по договору ссуды, нужно заручиться разрешением собственника на эту операцию (п. 1 ст. 690 ГК РФ).

Такое разрешение может быть как разовым и выдаваться под конкретную сделку, так и общим, предусматривающим право арендатора (ссудополучателя) передавать полученный предмет в ссуду. В последнем случае разрешение не обязательно должно быть в виде отдельного документа — его вполне можно включить в текст первоначального договора (см. по аналогии п. 18 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 № 66 «Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой»).

В-третьих, законодатель установил ограничения по кругу лиц, которым можно передавать имущество в ссуду. В частности, п. 2 ст. 690 ГК РФ запрещает коммерческой организации передавать имущество в безвозмездное пользование ее учредителям и участникам, а также руководителю, членам ее органов управления или контроля.

Здесь нужно учитывать, что данная норма не уточняет, что речь идет только о физических лицах. А значит, организация не может передавать свое имущество в безвозмездное пользование и другим организациям, если они являются ее учредителями и (или) участниками.

Также данное ограничение применимо и к передаче имущества управляющей организации, которая исполняет функции единоличного исполнительного органа (то есть руководителя) ООО в порядке, предусмотренном ст. 42 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью».

Как видите, в случае с организациями фактически договор ссуды не может использоваться для отношений между материнской и дочерней, а также «сестринскими» (то есть связанными не со 100% долей участия) компаниями, а также между ООО и его управляющим. А в случае с физическими лицами надо учитывать, что запрет установлен именно на передачу им имущества организации, а не на обратную сделку, когда юридическое лицо получает что-то в безвозмездное пользование от своего руководителя, участника или учредителя — физического лица.

Соответственно, если организация выступит в качестве ссудодателя по отношению к любому из указанных выше аффилированных лиц, то договор ссуды будет недействительным (ст. 168 ГК РФ). Во всех остальных случаях аффилированности юридических лиц этот вариант передачи имущества вполне законен.

В отношении срока, на который может заключаться договор ссуды, законодатель никаких ограничений не установил (п. 2 ст. 689, п. 1 ст. 610 ГК РФ). А значит, имущество может быть передано в ссуду на любое время.

Кроме того, Гражданский кодекс допускает и бессрочные договоры ссуды (п. 2 ст. 689, абз. 1 п. 2 ст. 610 ГК РФ). Но при этом специальные правила расторжения такого договора законодателем не определены. Равно как нет и ссылки на аналогичные правила, установленные абз. 2 п. 2 ст. 610 ГК РФ для договора аренды. Так что вне зависимости от того, установлен в договоре ссуды срок или нет, действуют общие правила отказа от такого договора, зафиксированные в ст. 699 ГК РФ.

Правила эти таковы: любая из сторон имеет право в любой момент и без объяснения причин отказаться от договора ссуды. О своем желании выйти из договора она должна уведомить другую сторону за один месяц вне зависимости от вида имущества, переданного в пользование. При этом законодатель допускает фиксацию в договоре ссуды иного срока извещения. Так что при желании стороны могут согласовать как больший, так и меньший срок, либо (по аналогии с бессрочной арендой) поставить этот срок в зависимость от вида имущества (движимое, недвижимое и т.п.), переданного в пользование.

Госрегистрация при передаче недвижимости

Еще одна особенность договора ссуды, про которую нужно не забыть, связана с государственной регистрацией объектов недвижимости при их передаче в пользование. По общему правилу вне зависимости от срока безвозмездного пользования недвижимостью государственная регистрация не требуется (п. 1 ст. 131, п. 2 ст. 689 ГК РФ, Федеральный закон от 13.07.2015 № 218-ФЗ «О государственной регистрации недвижимости», далее — Закон № 218).

Но из этого правила есть два исключения. Первое касается передачи в безвозмездное пользование земельного участка. Здесь регистрация требуется, если участок предоставлен в пользование на год или более (п. 2 ст. 26 ЗК РФ). Соответственно, избежать регистрации можно, если оформить договор ссуды на меньший срок или вообще не указывать срок в договоре, сделав его бессрочным.

Обратите внимание: в последнем случае суды соглашаются с тем, что если договор бессрочный, то его регистрация не требуется (см. п. 11 Обзора практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 № 59)). Правда, такой вывод высшие арбитры сделали по аренде и в период применения положений, установленных Федеральным законом от 21.07.97 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним». Но, на наш взгляд, данная правовая позиция может использоваться и сейчас, в том числе и по договорам ссуды.

Второе исключение касается объектов культурного наследия. Если в пользование передается такой объект, то договор регистрируется вне зависимости от срока (п. 3 ст. 689, п. 2 ст. 609 ГК РФ, п. 9 ст. 51 Закона № 218-ФЗ).

Разобравшись с правилами заключения договора безвозмездного пользования, можно переходить к налоговой стороне вопроса. Начнем с последствий для передающей стороны.

Налоговый учет ссудодателя

Налог на прибыль и УСН при передаче имущества

Начнем с ситуации, когда по договору ссуды передается основное средство. В этом случае организации-ссудодателю нужно помнить, что после подписания с ссудополучателем акта приемки-передачи компания утрачивает право начислять по переданному основному средству амортизацию. Ведь с этого момента такой объект больше не используется ни в деятельности организации, ни для извлечения дохода, как того требуют п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 257 НК РФ. Более того, законодатель решил не ограничиваться косвенными признаками и прямо указал в п. 3 ст. 256 НК РФ, что основные средства, переданные по договорам в безвозмездное пользование, исключаются из состава амортизируемого имущества. Прекратить начислять амортизацию для целей налогового учета нужно с 1 числа месяца, следующего за тем, в котором был подписан акт приемки-передачи (п. 2 ст. 322 НК РФ).

Обратите внимание: этим же правилом должны руководствоваться и налогоплательщики на упрощенной системе налогообложения, если объект основных средств передается в безвозмездное пользование до того, как его стоимость учтена в расходах. Ведь в п. 4 ст. 346.16 НК РФ четко сказано, что состав основных средств для целей УСН формируется с учетом правил главы 25 НК РФ о составе амортизируемого имущества. Кроме того, и в подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ говорится о том, что расходы на приобретение основных средств учитываются только по объектам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.

Читайте так же:  Приказ о нарушении трудовой дисциплины: образец. Приказ о наказании сотрудников

Получается, что если договор ссуды заключить до того, как стоимость основного средства будет учтена в расходах, то компания на «упрощенке» потеряет право на учет расходов на все время действия этого договора. Заметим, что в этом случае правила п. 2 ст. 322 НК РФ уже применить не получится, так как они касаются именно начисления амортизации, а не отнесения объекта к амортизируемому имуществу. Да и в предпринимательской деятельности этот объект перестанет использоваться с даты передачи. Выходит, что организация на «упрощенке» утратит право на учет расходов с того месяца, когда был подписан акт приемки-передачи основного средства. А значит, в соответствующем отчетном (налоговом) периоде (квартале) налогоплательщик уже не сможет уменьшить налоговую базу на стоимость этих расходов. Ведь при УСН расходы на основные средства учитываются не помесячно, а ежеквартально на последнее число отчетного (налогового) периода (подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

А поскольку сам срок учета расходов на основные средства, купленные в период применения УСН, ограничен одним годом с момента ввода в эксплуатацию (подп. 1 и абз. 8 п. 3 ст. 346.16 НК РФ), то организациям на этом спецрежиме надо очень внимательно подходить к передаче в ссуду новых объектов. Иначе возможно вообще потерять право на учет соответствующих расходов.

Аналогичную осторожность нужно проявлять и при передаче в ссуду купленных до перехода на УСН основных средств. Ведь независимо от срока полезного использования таких объектов для них в п. 3 ст. 346.16 НК РФ приведен четкий алгоритм учета расходов с разбивкой по годам. Соответственно, если в какой-то из них имущество будет передано в безвозмездное пользование, учесть расходы целиком уже не получится.

К примеру, если купленное до перехода на «упрощенку» основное средство со сроком полезного использования от 3 до 15 лет на второй год после перехода на УСН передать в безвозмездное пользование, то организация на УСН потеряет право учесть 30% стоимости этого объекта (подп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Схожие последствия будут и при передаче в ссуду основного средства со сроком полезного использования свыше 15 лет. Дело в том, что для них Налоговый кодекс требует учета равными долями в течение первых 10 лет. И если отдать такое основное средство в ссуду на год и более, то приходящиеся на эти годы доли расходов учтены не будут — иначе нарушится принцип равенства долей.

Не получится «обмануть» Налоговый кодекс и если такое основное средство передать в ссуду на срок менее года. Связано это с тем, что п. 3 ст. 346.16 НК РФ содержит общее требование о том, что в течение налогового периода расходы на основные средства принимаются за отчетные периоды равными долями. А значит, «перекинуть» часть расходов (в пределах, установленных подп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ) с того отчетного периода, в котором объекты были в ссуде, на другие периоды, когда основные средства уже вернулись к налогоплательщику, не получится, так как опять же нарушится принцип равенства долей.

Помимо вышеуказанного обстоятельства ссудодателям, применяющим УСН, нужно также учитывать положения последнего абзаца п. 3 ст. 346.16 НК РФ. Эта норма устанавливает обязанность налогоплательщика пересчитать расходы на приобретение основных средств с учетом требований главы 25 НК РФ, если объекты, расходы на приобретение которых были учтены при УСН, в течение трех лет (10 лет по основным средствам со сроком полезного использования более 15 лет) реализуются или передаются третьим лицам.

Возникает вопрос: подпадает ли передача основного средства по договору ссуды под действие этой нормы? Прямого ответа на этот вопрос мы не нашли ни в разъяснениях контролирующих органов, ни в судебной практике. А вот косвенный ответ в письмах Минфина России все же есть. Так, в письме от 06.04.2012 № 03-11-06/2/51, посвященном необходимости перерасчета расходов на приобретение основных средств при передаче объекта в порядке реорганизации, специалисты финансового ведомства приводят общее правило: «пп. 3 п. 3 ст. 346.16 Кодекса установлен порядок проведения пересчета налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в случае выбытия основных средств из правообладания налогоплательщика».

По договору ссуды в силу положений п. 1 ст. 689 ГК РФ имущество из правообладания ссудодателя не выбывает — он остается его собственником и может в любое время расторгнуть договор, получив имущество обратно. А значит, оснований для перерасчета расходов при передаче основного средства во временное пользование не имеется.

У ссудодателя не будет всех вышеперечисленных проблем, если предметом договора ссуды является имущество, не относящееся к основным средствам. Однако возникает другая проблема, актуальная как для УСН, так и для общей системы налогообложения: не потребуется ли восстановить расходы на приобретение вещи, переданной в безвозмездное пользование? Основанием для таких опасений является п. 16 ст. 270 НК РФ, не позволяющий учитывать расходы, связанные с безвозмездно переданным имуществом и имущественными правами.

Но и тут нужно учитывать, что по договору ссуды безвозмездно передается не само имущество, а лишь право пользования им. То есть речь идет о передаче имущественного права. Следовательно, положения п. 16 ст. 270 НК РФ в данном случае должны применяться только по отношению к безвозмездно переданным имущественным правам. Это означает, что нельзя учесть:

— стоимость самого переданного имущественного права (а в данном случае этой стоимости не имеется, так как пользование безвозмездное);

— расходы, связанные с передачей этого имущественного права (то есть, к примеру, расходы на доставку вещи до ссудополучателя).

Что же касается затрат на покупку предмета договора ссуды, то основания для их восстановления могут появиться только в одном случае — когда имущество специально приобретено для передачи в безвозмездное пользование и ни дня не использовалось самой организацией в деятельности, направленной на извлечение дохода. В этом случае расходы на покупку предмета ссуды не будут соответствовать критериям п. 1 ст. 252 НК РФ. А это делает невозможным их учет как при общем режиме налогообложения, так и при «упрощенке» (п. 49 ст. 270, п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

Можно ли учесть в расходах имущественные налоги?

Куда более спорным является вопрос возможности учета для целей налогообложения прибыли в расходах сумм налогов, которые ссудодатель продолжает уплачивать за те объекты, которые переданы во временное безвозмездное пользование. В частности, речь идет о налоге на имущество, земельном и транспортном налогах.

С одной стороны, положения п. 16 ст. 270 НК РФ, как мы уже выяснили, не препятствуют учету подобных затрат. Ведь они никак не связаны с самим фактом передачи имущественного права пользования соответствующими объектами. Наоборот, эти налоги надо исчислять и уплачивать вне зависимости от того, пользуется компания данными объектами или нет. А значит, факт заключения или незаключения в отношении них договора ссуды никак на обязанность по уплате имущественных налогов не влияет. И, следовательно, такие затраты вполне могут быть учтены ссудодателем, что подтверждают и суды (постановление ФАС Центрального округа от 14.12.2007 по делу № А64-1347/07-22).

Ранее такой же позиции придерживался и Минфин России. В письме от 19.07.2006 № 03-03-04/1/589 финансисты прямо указали, что ссудодатель может учесть в расходах сумму налога на имущество по объектам, переданным в безвозмездное пользование.

Однако позже специалисты финансового ведомства на рассматриваемый вопрос дали более расплывчатый ответ, спрятанный за общими положениями Налогового кодекса. Судите сами, в письме от 26.11.2013 № 03-03-06/1/51112 уже содержится куда более нейтральная формулировка: «Согласно п. 16 ст. 270 НК РФ расходы в виде стоимости безвозмездно переданных имущественных прав и расходы, связанные с такой передачей, в целях налогообложения прибыли также не учитываются». Ситуацию усугубляет тот факт, что из разъяснений не понятно, включают финансисты в расходы, связанные с передачей имущественных прав в безвозмездное пользование, имущественные налоги или нет. Так что в нынешних условиях включение ссудодателем в расходы текущих затрат, связанных с налоговыми платежами за переданные в ссуду объекты, вполне может обернуться конфликтом с налоговым органом. И предсказать, на чью сторону встанет суд сегодня, достаточно сложно.

Спорные вопросы по НДС

Оснований для исчисления НДС по объекту «передача имущественного права» в данной ситуации, на наш взгляд, также нет. Хотя такой объект налогообложения предусмотрен подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, и законодатель не оговорил, что передача обязательно должна быть возмездной, правила определения налоговой базы для данного вида имущественного права главой 21 НК РФ не определены. Дело в том, что порядку налогообложения НДС имущественных прав посвящена ст. 155 НК РФ. И она содержит правила только для:

—имущественных прав по уступке денежных требований;

—передачи имущественных прав на жилые дома и жилые помещения, доли в них, а также гаражи и машино-места;

—передаче имущественных прав, связанных с заключением договора и арендных прав.

Выходит, что передача любых других имущественных прав налогообложению НДС не подлежит, в связи с тем, что не определены существенные элементы налогообложения, а именно налоговая база (п. 6 ст. 3, п. 1 ст. 17 НК РФ).

Но специалисты Минфина России считают иначе. По их мнению, передача имущества в безвозмездное пользование по аналогии с арендой представляет собой услугу (см., например, письмо Минфина России от 01.02.2013 № 03-03-06/1/2069). А значит, при ее реализации (в том числе и безвозмездной) должен возникать НДС по объекту «реализация услуг» (письма Минфина России от 29.07.2011 № 03-07-11/204, от 06.08.2012 № 03-07-08/237 и от 17.01.2013 № 03-07-08/04).

Однако у этой логики есть несколько весьма значительных изъянов. Во-первых, передача права пользования имуществом услугой не является — тут нет деятельности, результаты которой, не имея материального выражения, реализуются и потребляются непосредственно в процессе этой деятельности. А ведь именно так определяет услугу п. 5 ст. 38 НК РФ. И аналогия с арендой в данном случае не оправдана, так как аренда специально и прямо приравнена законодателем к услугам именно для целей НДС (подп. 1 п. 1 ст. 148, п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33). В отношении же ссуды подобной оговорки глава 21 НК РФ не содержит.

Во-вторых, даже если согласиться с тем, что речь идет об услуге, механизм расчета налоговой базы по НДС в данном случае законодательно не определен. Контролирующие органы предлагают для этих целей использовать стоимость аренды аналогичного имущества. Но ведь аренда — отдельный договор, который регулируется другими нормами Гражданского кодекса. И между ссудой и арендой существует множество различий. Это вовсе не схожие сделки. Поэтому определять стоимость одной из них по стоимости другой некорректно.

Такой подход противоречит правилам п. 6 ст. 3 НК РФ, согласно которому при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы, страховые взносы), когда и в каком порядке он должен платить.

К сожалению, единая судебная практика по данному вопросу так и не сложилась. Часть судов соглашается с доводами налоговых органов, признавая ссуду реализацией услуг и определяя налоговую базу исходя из стоимости аренды аналогичного имущества (см., к примеру, постановления ФАС Центрального округа от 22.10.2013 по делу № А09-7059/2012, ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.11.2012 по делу № А78-4990/2011, ФАС Волго-Вятского округа от 18.02.2008 по делу № А31-567/2007-15). Но есть и судебные решения, в которых суды встают на сторону налогоплательщика, указывая, что НДС ссудодатель платить не должен (см. постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 13.07.2011 по делу № А81-4401/2010, ФАС Московского округа от 29.06.2006 № КА-А41/5591-06 и ФАС Поволжского округа от 06.03.2007 по делу № А65-13556/2006).

Дополнительно нужно учитывать, что все решения, которые судьи вынесли в пользу бюджета, основаны на положениях действовавшей тогда ст. 40 НК РФ, содержащей критерии идентичных и однородных сделок для целей налогообложения. Теперь же положения данной статьи НК РФ не применяются, а заменившие их правила главы 14.3 НК РФ может применять только центральный аппарат ФНС — инспекции такого права лишены (п. 2 ст. 105.3 НК РФ). Так что теперь инспекциям в случае возникновения подобных споров будет гораздо сложнее обосновать величину вменяемого налога со ссылками на Налоговый кодекс. Поэтому, на наш взгляд, шансы ссудодателя отстоять право не начислять НДС по данной сделке сегодня выше, чем это было в 2012—2013 гг., когда выносились упомянутые выше судебные решения.

Читайте так же:  Заявление об исключении из детского сада. Заявление об уходе с садика

Налоговый учет ссудополучателя

Налог на прибыль и УСН

Безвозмездное пользование имуществом согласно п. 8 ст. 250 НК РФ влечет экономическую выгоду, облагаемую налогом на прибыль. Для целей налогообложения такая выгода определяется, исходя из арендных ставок на аналогичное имущество (п. 2 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98)).

Одновременно с обязанностью по уплате налога ссудополучатель получает право учитывать в расходах суммы, истраченные на содержание полученного имущества, включая затраты на его ремонт, страхование и т.п., если, конечно, полученное имущество используется при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252, ст. 253, п. 1 и 2 ст. 346.16 НК РФ, письма Минфина России от 04.04.2007 № 03-03-06/4/37 и от 11.01.2005 № 03-03-02-04/1/1).

Дополнительно в этой части нужно обратить внимание на текст договора ссуды. Дело в том, что ст. 695 ГК РФ, возлагая на ссудополучателя обязанности по поддержанию полученной вещи в исправном состоянии, включая осуществление текущего и капитального ремонта, а также по несению всех расходов на ее содержание, содержит оговорку, допускающую установление иного порядка распределения этих расходов непосредственно в договоре. Так что прежде чем проводить ремонт или включать в расходы затраты на страховку, нужно убедиться, что договором соответствующие обязанности не переложены на ссудодателя.

Отдельно нужно отметить, что права начислять амортизацию по полученным во временное пользование объектам основных средств, у ссудополучателя не появляется. Связано это с тем, что имущество в его собственность не переходит, а специальной оговорки, позволяющей начислять амортизацию, не являясь собственником, для данной ситуации НК РФ также не делает.

А вот неотделимые улучшения объекта ссуды, которые проведены с согласия ссудодателя и не возмещаются последним, признаются капитальными вложениями в объекты основных средств и подлежат амортизации при общем режиме налогообложения (п. 1 ст. 256 НК РФ) и включению в расходы при УСН в том же порядке, что и расходы на основные средства (подп. 1 п. 1, п. 3 ст. 346.16, подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Отметим, что Минфин России в письме от 02.04.2008 № 03-11-04/3/168 со ссылкой на п. 1 ст. 256 НК РФ подтверждает право организации на «упрощенке» учесть в составе расходов на основные средства затраты на капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в объект аренды. А поскольку в том же самом п. 1 ст. 256 НК РФ говорится и о капитальных вложениях в форме неотделимых улучшений в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств, то выводы, сделанные специалистами Минфина России, вполне можно распространить и на них.

При этом не имеет значения, на какой срок объект основных средств получен в пользование. Но надо учитывать, что на общей системе амортизация начисляется только в период действия договора (п. 1 ст. 258 НК РФ). А при УСН придется пересчитать расходы исходя из амортизации, если имущество вместе с улучшениями будет возвращено ссудодателю до истечения сроков, установленных последним абзацем п. 3 ст. 346.16 НК РФ (три года и 10 лет для объектов со сроком полезного использования более 15 лет).

Что же касается неотделимых улучшений, проведенных без согласия ссудодателя, то затраты на них не учитываются ни при общем режиме, ни при УСН на основании п. 16 ст. 270 НК РФ. Ведь по своей сути такие улучшения представляют собой результат работ, выполненных ссудополучателем (или по его заказу третьими лицами). А по окончании ссуды этот результат работ будет безвозмездно передан ссудополучателю, что и подводит соответствующие затраты под действие п. 16 ст. 270 НК РФ.

В отличие от ссудодателя, ссудополучатель от проблем, связанных с НДС, освобожден. Получение имущества во временное и бесплатное пользование на его налоговые обязательства по НДС никак не влияет. В том числе и в случае, когда ссудодатель решит перестраховаться и начислит НДС как при реализации услуги. Ведь налог этот ссудополучателю к уплате не предъявляется в связи с отсутствием цены услуги (п. 1 ст. 168 НК РФ).

Следовательно, ссудополучатель не сможет принять этот налог к вычету, даже если получит от ссудодателя соответствующий счет-фактуру, так как в п. 2 ст. 171 НК РФ прямо сказано, что к вычету принимаются именно предъявленные суммы НДС. Равно как ссудополучатель на УСН не сможет включить такой налог в состав расходов, поскольку не оплачивал услугу (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Взаимозависимым на заметку

Отдельно нужно остановиться на налоговых последствиях договоров ссуды, которые оформляются между взаимозависимыми лицами (как юридическими, так и физическими лицами). Здесь сторонам сделки нужно дополнительно учитывать положения двух статей Налогового кодекса — ст. 105.3 и 54.1 НК РФ.

Пункт 1 ст. 105.3 НК РФ говорит, что если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках между независимыми лицами, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица. При этом оговаривается, что такой учет возможен только в случае, если это не приведет к уменьшению суммы налога, зачисляемого в бюджет, либо к увеличению убытка.

Это значит, что при определенных условиях безвозмездное пользование имуществом взаимозависимыми лицами может привести к налоговым доначислениям. К примеру, такое возможно, если ссудополучатель применяет УСН с объектом налогообложения в виде доходов и, следовательно, расходы учесть не может. В этом случае налоговый орган может, применив правила п. 1 ст. 105.3 НК РФ, потребовать от взаимозависимого ссудодателя уплатить налог по данной сделке, как с аренды. При этом налоговикам нужно будет доказать, что невзаимозависимому лицу организация такое имущество безвозмездно в пользование не предоставила бы.

Соответственно, передавая имущество по договору ссуды взаимозависимому лицу, стоит просчитать, какие налоги обе стороны заплатили бы при заключении в отношении этого же имущества договора аренды на рыночных условиях. Полученный результат нужно сравнить с текущими налоговыми обязательствами. Если определенная с учетом аренды совокупная сумма налогов будет ниже текущей, то рисков доначисления по п. 1 ст. 105.3 НК РФ нет. А если выше, сделка находится в зоне риска и, возможно, стоит рассмотреть другие варианты пользования имуществом.

Вторая норма Налогового кодекса, о которой должны помнить взаимозависимые лица, оформляя договор ссуды, — это ст. 54.1 НК РФ. Она запрещает уменьшать сумму налога, если налоговый орган докажет, что основной целью сделки является неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога. Так что и здесь при определенных условиях компания может лишиться права на учет расходов для целей налогообложения.

К примеру, такое возможно, если будет установлено, что ссудодатель, применяющий УСН с объектом налогообложения в виде доходов, передал имущество взаимозависимому ссудополучателю исключительно с целью учитывать расходы на содержание такого объекта, и при этом продолжает использовать это имущество в своей деятельности. Или если приобретение основного средства компанией на общей системе налогообложения проводится через взаимозависимого упрощенца с последующим заключением договора ссуды только чтобы быстро учесть затраты на этот объект. В этих ситуациях налогоплательщику будет отказано в учете соответствующих расходов (на содержание — в первом случае и на приобретение — во втором случае). Так что если основной целью ссуды является именно налоговая минимизация, то заключать такой договор мы не рекомендуем.

Безвозмездное пользование имуществом: налоговые последствия сторон

Гражданское законодательство дает возможность пользоваться чужим имуществом как на платной основе (договор аренды), так и без уплаты денег (договор ссуды). Стороной договора ссуды могут быть не только физические лица, но и организации, в том числе коммерческие, благодаря чему он получил достаточно широкое распространение в бизнес-практике. Конечно, чаще всего такой договор заключается между «своими» организациями и (или) физическими лицами. В этой связи актуальным становятся вопросы налоговых последствий его заключения для организации. Причем сложности с налогами могут возникать у обеих сторон договора.

Прежде чем углубляться в вопросы налогового законодательства, обратим внимание на наличие ограничений на заключение договора ссуды. Следует иметь в виду, что:

1) по договору ссуды можно передавать только непотребляемые вещи, то есть такие, которые в процессе использования сохраняют свои свойства. Ведь в обязанности ссудополучателя согласно п. 1 ст. 689 ГК РФ входит возврат именно той вещи, которая была получена (а не такой же). Поэтому по договору ссуды нельзя передавать материалы, энергию всех видов, ГСМ и прочие потребляемые вещи, вернуть которые после их использования получающей стороной будет уже невозможно;

2) правом заключать договор ссуды и передавать вещь в безвозмездное пользование обладает ее собственник. Если же планируется передать в безвозмездное пользование вещь, которая арендуется либо получена также по договору ссуды, нужно заручиться разрешением собственника на эту операцию (п. 1 ст. 690 ГК РФ);

3) пункт 2 ст. 690 ГК РФ запрещает коммерческой организации передавать имущество в безвозмездное пользование ее учредителям и участникам, а также руководителю, членам ее органов управления или контроля. Здесь нужно учитывать, что данная норма не уточняет, что речь идет только о физических лицах. А значит, организация не может передавать свое имущество в безвозмездное пользование и другим организациям, если они являются ее учредителями и (или) участниками.

Налогообложение у ссудодателя

Если передается основное средство

Бухгалтеру организации-ссудодателя нужно помнить, что если в безвозмездное пользование передается объект из состава основных средств, то после подписания с ссудополучателем акта приемки-передачи компания утрачивает право начислять по переданному основному средству амортизацию. Ведь с этого момента такой объект больше не используется ни в деятельности организации, ни для извлечения дохода, как того требуют п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 257 НК РФ. Более того, законодатель решил не ограничиваться косвенными признаками и прямо указал в п. 3 ст. 256 НК РФ: основные средства, переданные по договорам в безвозмездное пользование, исключаются из состава амортизируемого имущества. Прекратить начислять амортизацию для целей налогового учета нужно с 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором был подписан акт приемки-передачи (п. 2 ст. 322 НК РФ).

Заметим, что этим же правилом должны руководствоваться и налогоплательщики на УСН, если объект основных средств передается в безвозмездное пользование до того, как его стоимость учтена в расходах. Ведь п. 4 ст. 346.16 НК РФ четко оговаривает, что состав основных средств для целей УСН формируется с учетом правил главы 25 НК РФ о составе амортизируемого имущества. Да и в подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ также прямо сказано, что расходы на приобретение основных средств учитываются только по объектам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.

Выходит, что если договор ссуды заключить до того, как стоимость объекта будет учтена в расходах, то «упрощенец» потеряет право на учет расходов на все время действия этого договора. При этом правила п. 2 ст. 322 НК РФ тут уже применить не получится, так как они касаются именно начисления амортизации, а не отнесения объекта к амортизируемому имуществу. Да и в предпринимательской деятельности этот объект перестанет использоваться с даты передачи. Выходит, что упрощенец утратит право на учет расходов с того месяца, когда был подписан акт приемки-передачи основных средств. А значит, в соответствующем отчетном (налоговом) периоде (квартале) налогоплательщик уже не сможет уменьшить налоговую базу на стоимость этих расходов. Ведь при УСН расходы на основные средства учитываются не помесячно, а ежеквартально на последнее число отчетного (налогового) периода (подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Поскольку срок учета расходов на основные средства, купленные в период УСН, ограничен одним годом с момента ввода в эксплуатацию (подп. 1 и абз. 8 п. 3 ст. 346.16 НК РФ), то упрощенцам надо очень внимательно подходить к передаче в ссуду новых объектов. Иначе вполне можно вообще потерять право на учет соответствующих расходов.

Аналогичную осторожность нужно проявлять и при передаче в ссуду основных средств, купленных до перехода на УСН. Ведь независимо от срока полезного использования таких объектов для них в п. 3 ст. 346.16 НК РФ приведен конкретный алгоритм учета расходов с разбивкой по годам. Соответственно, если в какой-то из них имущество будет передано в безвозмездное пользование, учесть расходы целиком уже не получится.

К примеру, если купленное до перехода на «упрощенку» основное средство со сроком полезного использования от 3 до 15 лет на второй год после перехода на УСН передать в безвозмездное пользование, то упрощенец потеряет право учесть 30% стоимости этого объекта (подп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Схожие последствия будут и при передаче в ссуду основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет, так как для них НК РФ требует учета равными долями в течение первых 10 лет. И если отдать такой объект в ссуду на год и более, то приходящиеся на эти годы доли расходов учтены не будут — иначе нарушится принцип равенства долей.

Читайте так же:  Порядок заполнения декларации по налогу на прибыль. Декларация прибыль лицензия

Не получится «обмануть» НК РФ и в том случае, если основные средства передать в ссуду на срок менее года. Связано это с тем, что п. 3 ст. 346.16 НК РФ содержит общее требование о том, что в течение налогового периода расходы на основные средства принимаются за отчетные периоды равными долями. А значит, «перекинуть» часть расходов (в пределах, установленных подп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ) с того отчетного периода, в котором объекты были в ссуде, на другие, когда имущество уже вернулось к налогоплательщику, не получится, так как опять же нарушится принцип равенства долей.

Помимо вышеуказанного обстоятельства, ссудодателям, применяющим УСН, нужно также учитывать положения последнего абзаца п. 3 ст. 346.16 НК РФ. Эта норма устанавливает обязанность налогоплательщика пересчитать расходы на приобретение основных средств с учетом требований главы 25 НК РФ, если объекты, расходы на приобретение которых были учтены при УСН, в течение трех лет (10 лет по основным средствам со сроком полезного использования более 15 лет) реализуются или передаются третьим лицам.

Подпадает ли передача основного средства по договору ссуды под действие этой нормы? Прямого ответа на этот вопрос мы не нашли ни в разъяснениях контролирующих органов, ни в судебной практике. А вот косвенный ответ в разъяснениях Минфина обнаружился. Так, в письме от 06.04.2012 № 03-11-06/2/51, посвященном перерасчету расходов на приобретение основных средств при передаче объекта в порядке реорганизации, специалисты ведомства приводят общее правило: «пп. 3 п. 3 ст. 346.16 Кодекса установлен порядок проведения пересчета налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в случае выбытия основных средств из правообладания налогоплательщика».

По договору ссуды в силу положений п. 1 ст. 689 ГК РФ имущество из правообладания ссудодателя не выбывает — он остается его собственником и может в любое время расторгнуть договор, получив имущество обратно (ст. 699 ГК РФ). Следовательно, оснований для перерасчета расходов при передаче основного средства во временное пользование не имеется.

Если передается иное имущество

В ситуации, когда предметом договора ссуды является имущество, не относящееся к основным средствам, все вышеперечисленные проблемы ссудодателя не затронут. Однако возникает другая проблема, актуальная как для УСН, так и для общей системы налогообложения: не потребуется ли восстановить расходы на приобретение вещи, переданной в безвозмездное пользование? Основанием для таких опасений является п. 16 ст. 270 НК РФ, не позволяющий учитывать расходы, связанные с безвозмездно переданным имуществом и имущественными правами.

Но и тут нужно учитывать, что по договору ссуды безвозмездно передается не само имущество, а лишь право пользования им. То есть речь идет о передаче имущественного права. А значит, и положения п. 16 ст. 270 НК РФ в данном случае должны применяться только по отношению к безвозмездно переданным имущественным правам. Это означает, что нельзя учесть, во-первых, стоимость самого переданного имущественного права (а в данном случае этой стоимости не имеется, так как пользование безвозмездное). И, во-вторых, расходы, связанные с передачей этого имущественного права (то есть, к примеру, расходы на доставку вещи до ссудополучателя).

Что же касается затрат на покупку предмета договора ссуды, то основания для их восстановления могут появиться только в одном случае: когда имущество специально приобретено для передачи в безвозмездное пользование и ни дня не использовалось самой организацией в деятельности, направленной на извлечение дохода. В этой ситуации расходы на покупку предмета ссуды не будут соответствовать критериям п. 1 ст. 252 НК РФ, что делает невозможным их учет как при общем режиме налогообложения, так и при «упрощенке» (п. 49 ст. 270, п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

Имущественные налоги

Куда более спорным является вопрос возможности учета в расходах сумм налогов, которые ссудодатель продолжает уплачивать за объекты, переданные во временное безвозмездное пользование. В частности, речь идет о налоге на имущество, земельном и транспортном налогах.

С одной стороны, положения п. 16 ст. 270 НК РФ, как мы уже выяснили, не препятствуют учету подобных затрат. Ведь они никак не связаны с самим фактом передачи имущественного права пользования соответствующими объектами. Наоборот, эти налоги надо исчислять и уплачивать вне зависимости от того, пользуется компания данными объектами или нет. А значит, факт заключения или незаключения в отношении них договора ссуды на обязанность по уплате имущественных налогов никак не влияет. И, следовательно, такие затраты вполне могут быть учтены ссудодателем, что подтверждают и судебные инстанции (постановление ФАС Центрального округа от 14.12.2007 по делу № А64-1347/07-22).

Такая же позиция изложена в письме Минфина России от 19.07.2006 № 03-03-04/1/589. В нем указывается, что ссудодатель может учесть в расходах сумму налога на имущество по объектам, переданным в безвозмездное пользование.

Имеются спорные моменты и в части НДС при передаче имущества в безвозмездное пользование. С одной стороны, очевидно, что, так как право собственности на имущество сохраняется за ссудодателем, говорить о реализации и начислении НДС по объекту «реализация имущества» в данном случае нельзя (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Оснований для исчисления НДС по объекту «передача имущественного права» в данной ситуации, на наш взгляд, также нет. Хотя такой объект налогообложения предусмотрен подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, и законодатель не оговорил, что передача обязательно должна быть возмездной, правила определения налоговой базы для данного вида имущественного права главой 21 НК РФ не определены. Дело в том, что порядку налогообложения НДС имущественных прав посвящена ст. 155 НК РФ. И она содержит правила только для имущественных прав по уступке денежных требований; передаче имущественных прав на жилые дома и жилые помещения, доли в них, а также гаражи и машино-места; передаче имущественных прав, связанных с заключением договора и арендных прав. Выходит, что передача любых других имущественных прав налогообложению НДС не подлежит, в связи с тем что не определены существенные элементы налогообложения, а именно налоговая база (п. 6 ст. 3, п. 1 ст. 17 НК РФ).

Но Минфин России смотрит на данную ситуацию под другим углом. По его мнению, передача имущества в безвозмездное пользование по аналогии с арендой представляет собой услугу (см. письмо от 01.02.2013 № 03-03-06/1/2069). А значит, при ее реализации (в том числе и безвозмездной) должен возникать НДС по объекту «реализация услуг» (письма от 29.07.2011 № 03-07-11/204, от 06.08.2012 № 03-07-08/237 и от 17.01.2013 № 03-07-08/04).

Однако у этой логики есть несколько весьма значительных изъянов. Во-первых, передача права пользования имуществом услугой не является — тут нет деятельности, результаты которой, не имея материального выражения, реализуются и потребляются непосредственно в процессе этой деятельности. А ведь именно так определяет услугу п. 5 ст. 38 НК РФ. И аналогии с арендой в данном случае не оправданны, так как аренда специально и прямо приравнена законодателем к услугам именно для целей НДС (подп. 1 п. 1 ст. 148, п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33). В отношении же ссуды подобной оговорки глава 21 НК РФ не содержит.

Во-вторых, даже если согласиться с тем, что речь идет об услуге, механизм расчета налоговой базы по НДС в данном случае законодательно не определен. Контролирующие органы предлагают для этих целей использовать стоимость аренды аналогичного имущества. Но ведь аренда — отдельный договор, который регулируется другими нормами Гражданского кодекса. И между ссудой и арендой существует множество различий. Это вовсе не схожие сделки. Поэтому определять стоимость одной из них по стоимости другой некорректно. Такой подход противоречит правилам п. 6 ст. 3 НК РФ, согласно которому при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы, страховые взносы), когда и в каком порядке он должен платить.

К сожалению, единая судебная практика по данному вопросу так и не сложилась. Часть судов соглашается с доводами налоговых органов, признавая ссуду реализацией услуг и определяя налоговую базу исходя из стоимости аренды аналогичного имущества (см., к примеру, постановления ФАС Центрального округа от 22.10.2013 по делу № А09-7059/2012, ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.11.2012 по делу № А78-4990/2011, ФАС Волго-Вятского округа от 18.02.2008 по делу № А31-567/2007-15), тогда как в других случаях суды встают на сторону налогоплательщика, указывая, что НДС ссудодатель платить не должен (см. постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 13.07.2011 по делу № А81-4401/2010, ФАС Московского округа от 29.06.2006 № КА-А41/5591-06 и ФАС Поволжского округа от 06.03.2007 по делу № А65-13556/2006).

Налогообложение у ссудополучателя

Безвозмездное пользование имуществом согласно п. 8 ст. 250 НК РФ влечет экономическую выгоду, облагаемую налогом на прибыль. Для целей налогообложения такая выгода определяется исходя из арендных ставок на аналогичное имущество (п. 2 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98)).

Одновременно с обязанностью по уплате налога ссудополучатель получает право учитывать в расходах суммы, истраченные на содержание полученного имущества, включая затраты на его ремонт, страхование и т.п., если, конечно, полученное имущество используется при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252, ст. 253, п. 1 и 2 ст. 346.16 НК РФ, письма Минфина России от 04.04.2007 № 03-03-06/4/37 и от 11.01.2005 № 03-03-02-04/1/1). Дополнительно в этой части нужно обратить внимание на текст договора ссуды. Дело в том, что ст. 695 ГК РФ, возлагая на ссудополучателя обязанности по поддержанию полученной вещи в исправном состоянии (включая осуществление текущего и капитального ремонта), а также все расходы на ее содержание допускает установление иного порядка распределения этих расходов непосредственно в договоре. Так что прежде чем проводить ремонт или включать в расходы затраты на страховку, нужно убедиться, что договором соответствующие обязанности не переложены на ссудодателя.

Отдельно нужно отметить, что права начислять амортизацию по полученным во временное пользование объектам основных средств у ссудополучателя не появляется. Связано это с тем, что имущество в его собственность не переходит, а специальной оговорки, позволяющей начислять амортизацию, не являясь собственником, для данной ситуации НК РФ также не делает. А вот неотделимые улучшения объекта ссуды, которые проведены с согласия ссудодателя и не возмещаются последним, признаются капитальными вложениями в объекты основных средств и подлежат амортизации при общем режиме налогообложения (п. 1 ст. 256 НК РФ) и включению в расходы при УСН в том же порядке, что и расходы на основные средства (подп. 1 п. 1, п. 3 ст. 346.16, подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). О возможности учета таких затрат при УСН говорится и в письме Минфина России от 02.04.2008 № 03-11-04/3/168. Там со ссылкой на п. 1 ст. 256 НК РФ подтверждается право упрощенца учесть в составе расходов на основные средства затраты на капвложения в форме неотделимых улучшений в объект аренды. А поскольку в том же самом п. 1 ст. 256 НК РФ говорится и о капвложениях в форме неотделимых улучшений в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств, то выводы, сделанные специалистами Минфина России, вполне можно распространить и на них.

При этом не имеет значения, на какой срок объект основных средств получен в пользование. Но надо учитывать, что на общей системе налогообложения амортизация начисляется только в период действия договора (п. 1 ст. 258 НК РФ). А при УСН придется пересчитать расходы исходя из амортизации, если имущество вместе с улучшениями придется возвратить ссудодателю до истечения сроков, установленных последним абзацем п. 3 ст. 346.16 НК РФ (три года и 10 лет для объектов со сроком полезного использования более 15 лет).

В отличие от ссудодателя ссудополучатель от проблем, связанных с НДС, освобожден. Получение имущества во временное и бесплатное пользование на его налоговые обязательства по НДС никак не влияет. В том числе и в случае, когда ссудодатель решит перестраховаться и начислит НДС как при реализации услуги. Ведь налог этот ссудополучателю к уплате не предъявляется в связи с отсутствием цены услуги (п. 1 ст. 168 НК РФ). А значит, с судополучатель не сможет принять этот налог к вычету, даже если получит от ссудодателя соответствующий счет-фактуру, так как в п. 2 ст. 171 НК РФ прямо сказано, что к вычету принимаются именно предъявленные суммы НДС. Равно как ссудополучатель на УСН не сможет включить такой налог в состав расходов, поскольку не оплачивал услугу (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

admin